合作建房合同的税收风险及管控（三）

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合作建房合同的税收风险及管控(三)
合作建房是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。根据《城市房地产开发经营管理条例》（中华人民共和国国务院令第248号）第十条和《中华人民共和国城市房地产管理法》（中华人民共和国主席令第72号）第六十条的规定，合作建房涉及到项目的立项和规划审批。由于“合作建房”的立项人不同，其土地和房屋归属就不一样，即谁的立项，房屋和土地的所有权就归其所有，实践中，“合作建房”的立项分为供地方申请立项、出资方申请立项和合作双方共同申请立项等三种情况。因此，合作建房双方谁立项，新建的房屋就属于谁，只有合作双方同时立项的房地产项目才是税收意义上的“合作建房”。在合作建房中，涉及到营业税、企业所得税、土地增值税、印花税、契税和个人所得税等税种，由于合作双方共同合作建房通常有两种情况：一种情况是双方成立合营公司而进行项目合作开发，另一种情况是双方不成立合营公司而进行项目合作。在这两种合作情况下，涉及的税应该怎样计算并缴纳，确实困惑不少税务机关执法人员、房地产企业的老板和财务总监等人员。由于有关合作建房的涉税政策比较零碎，在履行合作建房合同的过程中，存在不少法律风险和税收风险，因此，对合作建房合同中存在的法律和税收风险隐患及时进行诊断和规避显得非常紧迫和重要。
合作建房的第一种特殊形式（不是真正税收意义上的合作建房）：吸收资金建房的税务处理
    在实践中，有一种合作建房的特殊形式，即房地产公司提供土地，非房地产公司提供资金，不组建合营公司从事合作建房的行为。这种特殊的合作建房方式实质上是房地产公司吸收资金或筹集资金建房的行为，因为在这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。
  对吸收资金建房涉及到营业税、企业所得税和土地增值税的处理，具体论述如下：
  1、对于吸收资金建房的营业税处理
  由于房地公司出土地，非房地产公司出资金，不组建合营公司进行合作建房的行为，涉及到谁去当地政府进行立项审批，实践中，一定是出地方去当地政府进行立项，即出地方立项，土地使用权和房屋所有权都归出地方所有，出资方一般不承担经营风险，只是根据合同或协议规定的利润分配方式取得利润分配。按照国家税务总局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）的规定，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文件的规定。不适用156号文第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”但文件并没有明确双方如何纳税。实际上，由于出资方利润分配方式的不同，带来了双方纳税义务的不同。
   （1）出资方只收取固定数额收益情况下的营业税处理
    货币对出地方来说，由于土地使用权未转移给出资方，并未涉及到转让无形资产的行为，实际上是相当于向出资方借款建房，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。
　　对出资方来说，应认定其拆借资金给出地方使用，根据国税函[1995]156号文第十条的规定，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为。因此，对出资方应以收取的货币金额按“金融保险业”税目征收营业税。
[案例分析：某房地产公司吸收非房地产公司资金建房，出资方收取固定数额收益的营业税处理]
   1、案情介绍
  房地产企业甲投入20000平方土地，非房地产企业乙投入货币资金6000万元，由房地产公司甲企业立项，合作建房。双方约定：房屋建成，甲企业销售后，乙企业得到2000万元的收益。房地产企业甲委托建筑公司承建房屋共100套，销售收入为17000万元，试问甲乙企业如何缴纳营业税？则，甲和乙的营业税如何计算？
   2、营业税计算分析
   根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。” 因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。基于以上分析：甲企业应纳销售不动产营业税=17000×5%=850万元。
　　乙企业应纳金融保险业营业税=2000×5%=100万元。
（2）出资方只分配固定数量房屋的营业税处理
　　房屋建成后，出资方按合同内容分配房屋的，相当于出资方花钱购买出地方的房屋，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。
[案例分析：某房地产公司吸收非房地产公司资金建房，出资方收取固定数数量房屋的营业税处理]
    1、案情介绍
   房地产企业甲投入20000平方土地，非房地产企业乙投入货币资金6000万元，未组建合营公司，由房地产公司甲企业立项，合作建房。双方约定：房屋建成后，乙企业分得40套房屋，乙企业将其全部销售，取得销售收入7500万元，甲企业将房屋留为自用，试问，甲乙企业如何缴纳营业税？
   2、营业税计算分析
   最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。
基于以上税收政策规定，甲企业应纳销售不动产营业税为6000×5%=300万元；而由于甲企业土地使用权未转让，则不需要缴纳转让无形资产营业税。对于乙企业来说，需要注意的是，根据财税[2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》文件规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，乙企业应纳销售不动产营业税=（7500-6000）×5%=75万元。
　　（3）出资方只以租赁或者其他形式使用房屋的营业税处理
由于出地方将房屋出租给出资方或以其他形式给出资方使用，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”因此，对出资方来说，则不需缴纳营业税，而对出地方按照“服务业-租赁业”税目征收营业税。但需要注意的是，由于出地方和出资方存在利益关系，因此对其营业税的计税依据要按照公平交易原则进行确认。对出地方营业税计税依据明显偏低的且无正当理由的，税务机关可以核定。
   2、对于吸收资金建房的企业所得税的处理
    根据《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十六条的规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
  （1） 产品分配模式
   凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
   （ 2）利润分成模式
    凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
    第一，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
    第二、投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”
   《国家税务总局关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税法[2009]31号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”
    [案例分析：某房地产企业吸收非房地产企业资金合作建房的企业所得税处理]
   1、案情介绍
   乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：
方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。
方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。请针对每一种方案进行税务处理分析。
    2、税务处理分析
  （1）方案一的涉税分析
根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，一般也应该是免税收入。基于以上政策规定，乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷(1-25%)=1333.33(万元)。甲公司可实现净利润1500×(1-25%)-1000=125(万元)。
   （2）方案二的涉税分析：
    乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为(3000-2000)×(1-25%)=750(万元)。
对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-(3000-1800)=300(万元)，但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为2000-1800=200(万元)，调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500(万元)，甲公司净利润为(300+2000-1800)×(1-25%)=375(万元)。      
  从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。
[综合案例分析：某房地产企业吸收非房地产企业资金合作建房的税务处理]
   1、案情介绍
   非房地产企业B公司以4000万元人民币投资A房地产公司，合作开发某住宅项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由A房地产公司独立开发，B公司根据双方约定按照投资比例分配开发产品。项目竣工验收后，B公司分得的计税成本为3600万元，市场售价为5000万元的房屋200套。针对上述房产分配事项，企业所得税、营业税及土地增值税如何进行收入确认？
    2、涉税处理分析
  （1）企业所得税的处理
  《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应将分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。”
   基于此规定，本例中的非房地产企业B公司相当于以投资额4000万元购入了200套成本价值为3600万元，市场价值为5000万元的房产，由于计税成本已经确定，根据国税发〔2009〕31号文件第三十六条的规定，对此房产分配，A公司确定销售收入为4000万元，与收入相配比的计税成本3600万元之间的差额为400万元，应计入当应纳税所得额。如果B公司的投资额为3500万元，则确认销售收入为3500万元，与收入相配比的计税成本3600万元之间的差额为-100万元，应调减当期应纳税所得额。在不考虑其他因素的情况下，B公司假如又将所分配房屋按5000万元全部销售，则此间产生的应纳税所得额则为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。
  （2）营业税的处理
   首先，关于营业税中的合作建房问题，《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156）第十七条规定，合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的行为。而本例中项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为A公司，未发生营业税条例规定的转让无形资产的行为。依据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）规定，A、B两公司房地产开发项目合作，不属于合作建房，不适用国税发〔1995〕156号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定。
   其次，项目开发合作中营业税计税依据的确定按照以下方法进行确定。
   ①分配开发产品的A公司应申报缴纳销售不动产营业税，但在营业税计税依据的确定上存在以下两种情况：
   第一，A公司按B公司实际投资额4000万元或3500万元确认营业税的计税收入。
  根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于中外合作开发房地产征收营业税问题的批复》（国税函发〔1994〕644号）、《国家税务总局关于以不动产作为股利进行分配征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕387号）和《国家税务总局关于广州海粤房地产发展有限公司开发经营广州“东山广场”征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕413号）的相关规定，本例中的A公司分配给B公司后取得销售收入为4000万元或3500万元，房屋的所有权发生了转移，因此，应按“销售不动产”税目征收营业税，此时的营业税收入确认与企业所得税的收入确认是一致的。
   第二，按所分配开发产品的市场销售价格5000万元确认收入。
  根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条、第二十条的规定，纳税人销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，按下列顺序确定营业额：①按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格；②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格；③按公式：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。
   本例中，如果税务机关认为此项目所分配开发产品计税依据偏低且无正当理由，则可以按市场价格确定营业税的计税收入为5000万元，但发票开具仍为4000万元或3500万元，因为这5000万元不是A公司实际取得的销售收入而是视同销售收入。B公司营业税的计税依据为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。此时营业税的收入确认与企业所得税是不一致的。
   ②B公司将分得的开发产品再销售，仍要申报缴纳销售不动产营业税。
   如果B公司将所分配的房产按市场价5000万元全部销售，仍应申报缴纳销售不动产营业税，其应确定的计税营业额为1000万元（5000-4000）或1500万元（5000-3500）。
  （3）土地增值税的处理
   ①A公司土地增值税的确认同营业税的税务处理一样，也存在如下两种处理方式：
   第一，适用企业所得税特定事项处理的规定，土地增值税分别按4000或3500万元确认收入。
   第二，按照市场销售价格5000万元确认收入。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一项、《国家税务总局〈关于印发土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
   ②B公司应按照实际售价5000万元确认转让收入，并将A公司根据其投资额4000万元或3500万元所开具的销售不动产统一发票确认扣除成本。
　　（四）合作建房的第二种特殊形式（不是真正税收意义上的合作建房）：委托代建合作建房的涉税风险控制
　　委托建房模式通常是甲方作为拥有土地使用权一方，没有房地产开发资质，乙方作为房地产开发企业以货币资金进行投入，甲方借用乙方资质双方联合开发。在实际操作过程中常会存在以下二个方面的问题：一是甲方无开发资质，无法取得预售许可证；二是项目预售过程中，通常需要以乙方名义进行办理，之后再进行房产的二次转让。因此，代建房存在一定的税收风险。
   1、委托代建合作建房的涉税风险
目前，由于代建模式涉税问题国家层面的文件规定较少，因此，此经营模式存在以下三个税务风险。
   （1）对于委托方而言，由于其不具备房地产开发资质，在项目进行土地增值税清算过程时，难以享受房地产开发企业加计扣除20%的优惠政策。
   （2）对于受托方而言，主管税务机关极有可能认定为销售不动产要求征收营业税。
   《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函[1998]554号）规定：“房地产开发企业（以下简称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税”。基于此规定，房地产开发企业取得土地使用权并办理施工手续后按照其他单位的要求进行施工，并按施工进度收取委托方预售房款，项目完工后受托方（房地产开发企业）替委托方办理产权转移手续，受托方应按“销售不动产”征收营业税，并对其自建行为按照“建筑业”征收营业税。
  （3）由于委托方无法办理预售许可证，在预售过程中，通常需要由受托方与业主签订预售合同，导致销售主体与实质不符，之后。在日后产权办理方面存在再进行房产的二次转让的税收风险。
   2、委托代建合作建房的涉税风险控制策略
要化解委托代建合作建房的涉税风险，必须按照代建模式进行经营，依据各地市目前的相关税收政策规定，代建模式应当同时满足以下四个条件：（1）事先与委托方签订代建合同，并书面约定收费依据及标准；（2）房屋基建计划与立项审批手续必须下达给建设单位，不发生土地使用权的转移；（3）以委托方名义与施工队进行结算；（4）不垫付建设基金。只有同时满足以上四个条件，委托方仅针对收取的代建费用缴纳营业税，否则主管税务机关极有可能认定为销售不动产要求征收营业税。